互联网时代的到来和电子商务的迅猛发展促进了第三方支付平台的广泛应用，作为一种新兴的支付手段，第三方支付备受消费者喜爱，方便了人们的日常生活。据统计，2014年中国第三方移动支付交易规模为6万亿元，随着5G网络的到来及其智能手机的普及，2020年高达249万亿元，未来一段时间内第三方支付在国内都有较为广阔的发展前景。
支付宝作为我国第三方支付平台中具有代表性、交易规模最大的一个，提供了余额宝、余额和借呗等一系列服务，便捷了人们的生活。但是，由于第三方支付的交易过程与传统交易存在很大的差异，且针对第三方支付领域会计准则并未出台规范的会计处理方法，导致会计准则存在空白区，以支付宝公司为例对第三方支付的会计处理问题进行探讨具有说服力和代表性。
一、第三方支付概述
（一）第三方支付基本含义。
“第三方支付”最早是阿里巴巴集团的马云于2005年提出的，实际上，第三方支付与非金融机构支付服务对等，第三方支付平台是作为中介机构，非金融机构在买卖家之间提供支付服务的交易方式。
在第三方支付模式中，买方通过第三方支付平台提供的账户对所选购的商品进行货款支付，作为中介机构第三方支付平台会通知卖家货款到账并提醒和要求发货，买方在收到商品并检查确认无误后第三方支付平台将买方的款项转移到卖家账户。
（二）第三方支付发展历程。
根据不同时期的增长特点可以将第三方移动支付市场近年来的发展划分为以下三个阶段：
1、第一阶段。
2013～2017年是第三方支付发展的第一阶段，属于线上场景驱动阶段，转账、互金以及电商的相继爆发大力推动了移动支付的快速增长。
2、第二阶段。
2017～2019年是第三方支付发展的第二阶段，属于线下场景驱动阶段。线下扫码支付的规模在2017年呈全面爆发增长趋势，线下场景支付增速迅猛，实现了移动支付从线上场景驱动到线下场景驱动的过渡阶段。
3、第三阶段。
2019年到至今是第三方支付发展的第三阶段，属于产业支付驱动阶段。由于C端流量见顶使得C端驱动的线上线下支付均进入到平稳增长期，随着产业互联网的快速崛起，产业支付也逐渐成为我国移动支付新的增长点。
二、第三方支付的特征
（一）简便化。
对于消费者来说，在进行商业交易时绝大多数银行都有系统安全等级的要求，大大降低了消费者的支付体验感，而第三方支付平台与银行相比较更易于进行支付操作，消费者易于接受。不仅如此，在使用第三方支付平台进行支付时，在产品易用性和用户体验等多方面都进行了优化和完善，方便支付和转账。
（二）合理化。
对于买方而言，选择通过第三方支付平台进行支付，一方面能够避免所购买产品无法收到的情况出现；另一方面也能一定程度上保证产品质量，消费者线上交易信心大增。
对于卖方而言，选择通过第三方支付平台作为中介机构能够避免不能收到消费者资金的风险；针对消费者来说，当资金不充裕时，第三方平台提供了相关服务替代消费者支付资金，如支付宝中的借呗服务，其功能是在规定的时间内买方在第三方支付平台进行还款；对于银行而言，利用第三方支付平台进一步扩展了银行业务，大大降低了系列开发与维护费用。
（三）成本优势。
现阶段，大多数企业都与银行之间存在交易往来，而第三方支付平台的存在直接有效地降低了企业直连银行的成本，为企业线上业务提供了渠道。不仅如此，对于支付方面的转账，第三方支付平台也进行了简化，控制了转账时间。
（四）环保化。
第三方支付的出现减少了生活中现金的使用，人们现在无论是出门购买商品还是银行交易都可以使用手机支付，这减少了纸币的使用，也减少了纸资源的使用，间接地起到了保护环境的作用。另外，还在卫生上起到了防护的作用，减少了因为纸币流通而产生的真菌感染。
（五）大众化。
现在，第三方支付无处不在，大到公司资金的往来，小到出门买菜，均可以通过第三方支付平台进行交易。目前，大部分的商店都已经实现了“扫码支付”，只要手机账户里面有足够的资金，就可以不带现金轻松出门。
三、第三方支付存在的会计处理问题———以支付宝为例
（一）用户投资理财资金确认问题。
在支付宝平台中，根据期限的不同可以将投资理财产品分为活期投资理财产品和定期投资理财产品。其中，支付宝中的余额宝就是典型的活期投资理财产品，而支付宝的国寿周周盈、国寿超月宝和建信养老飞月宝等则属于定期投资理财产品。
投资理财产品的交易规则各异，一些投资理财产品有起购额度限制和支取限制，一些则没有，也就是说，支付宝在不同投资理财中的中介业务，其经济实质也并不相同。
支付宝平台大，用户规模大，整体投资交易频繁但单笔投资额度小。因此，从理论上来说，在投资理财中支付宝属于支付中介平台，起到了提供资金转移服务，并且能够进行活期理财随时支出，但实际上支付宝受到活期理财随时支取条件的影响，有时会因用户支取量大于投资量的操作而垫付资金，这样一来，支付宝平台原本提供中介服务的性质发生了变化。
而定期投资理财产品，支付宝就无需承担资金垫付风险，承担的只是单纯的支付中介角色。目前，支付宝针对投资理财中介业务还存在一些会计处理问题，比如未针对用户投资理财资金性质的不同进行分类确认，这种情况也导致了支付宝平台不能对用户投资理财资金一一确认，对支付宝投资理财会计处理准确性产生了一定影响。
（二）积分新收入会计处理问题。
据数据统计可知，截至2020年6月，支付宝的月度活跃用户为7.11亿，与表1中2020年6月的26.38亿元所对应，支付宝活跃用户的人均支付宝会员积分（不含增值税）为3.71元人民币。支付宝公司对外宣称，在综合统筹用户各方面权益后合理估计会员权益积分单独售价，其中用户的历史数据、目前的积分情况及其支付平台的发展等均是考虑在内的要素。
支付宝公司针对会员权益积分单独售价会在每一资产负债表日进行重新评估，做到及时更新与升级。（表1、表2)
表1 2018～2020年6月合同负债一览表（单位：万元）
数据来源：蚂蚁科技上市审计报告,下同
表2 2018～2020年6月一年内到期非流动负债一览表（单位：万元）
注：根据新收入准则，会员权益积分自2018年起于“合同负债”列示
针对支付宝积分，在新收入准则下公司的会计处理将其视为单独的一项履约义务，利用拆分合同的方式归类到合同负债中。新收入准则执行后只能在数据中看到记入一年内到期的非流动负债中。
目前，针对支付宝积分现存的会计处理模式是通过拆分客户收入，利用收入承担支付宝积分的成本费用，这种会计处理存在一个的问题就是不能将收入来源的现金收入流入和客户获取的积分兑换一一对应。
（三）担保交易货款确认问题。
交易方在担保交易中独立开展交易活动，支付宝只是向交易方提供资金转移服务。虽然支付宝在交易货款的资金转移流程中有所参与，但是不涉及到实质性交易，也就是说，支付宝平台的介入并不会影响到交易的本质。
但随着第三方支付平台的广泛使用和以往担保交易过程中出现的一些情况，出现了一种声音就是认为支付宝在收到担保交易货款时，应当确认对卖方用户的一项负债，记入“应付账款———卖方”科目贷方。
在“应付账款”科目中录入担保交易货款代表着支付宝在担保交易过程中发挥了实质性的作用，这与其不参与实质性交易的事实相违背，因此支付宝平台在核算账户资金时使用“应付账款”有待商榷。这属于缺乏对担保交易业务交易本质的认识，这也导致在会计处理时支付宝成为参与实质交易的一方。
四、第三方支付会计处理改进建议
（一）投资理财资金确认改进建议。
支付宝作为第三方支付平台，在投资理财中为用户提供投资理财资金转移服务，不同的理财产品之间交易规则也不相同，这将直接影响到用户的投资理财资金性质。支付宝平台内各投资理财业务的经济实质存在差异。针对这种情况，当很多用户开始投资理财业务时，支付宝应针对不同的投资产品开展不同的会计处理。
目前，支付宝平台中的活期投资理财产品———余额宝是国内活期投资理财产品中的典型代表，结合《余额宝销售及服务协议》可知余额宝以天计算利息，因此整个市场的变化也会影响到余额宝的利息计算，用户在余额宝的账户数据中能够更加全面直观地了解到金额以及相关的数据。
当用户在支付宝中进行消费、提现这一过程则代表着余额宝的基金投资结束，但是这也造成了在回收时余额宝的金额充满不确定性。当用户在支付宝中进行直接消费或提现，代表着用户停止对余额宝接入的基金投资。结合CAS22中对金融负债的分类可知此项属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
也就是说，支付宝在用户投资余额宝这种操作下产生了一项对用户的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”，因此在“交易性金融负债”这一级科目下，支付宝还应该设立二级与三级科目，打造“交易性金融负债—余额宝—XX用户”。
当用户将支付宝中的余额资金转移到余额宝进行投资时，应借记“其他应付款—XX用户”，贷记“交易性金融负债—余额宝—XX用户”。当用户在余额宝进行投资的资金来源于银行存款时，支付宝不仅要对用户的一项交易性金融负债进行确认，更要存管处理用户增加的沉淀资金，借记“银行存款—XX银行—沉淀资金”，贷记“交易性金融负债—余额宝—XX用户”。
当用户在支付宝的余额宝中执行投资理财资金提现、转出及消费操作后，针对因用户投资理财所提供服务而产生的交易性金融负债支付宝应终止确认。用户在对余额宝投资理财资金进行处理时包括转出至账户资金、转出至银行账户及其用于消费支付。
对于转出至账户资金的情况，一方面支付宝应针对因用户的投资理财动作作出相对应的举措；另一方面支付宝在进行资金整理时需要对用户的综合信息进行评价，比如重新确认用户的负债，对用户的账户资金情况做统计等，用具体的数值进行标记，借记“交易性金融负债—余额宝—XX用户”，贷记“其他应付款—XX用户”。
对于转出至账户资金的情况，比如提现至关联银行账户，则支付宝应借记“交易性金融负债—余额宝—XX用户”，贷记“银行存款—XX银行—沉淀资金”。
对于用于消费支付的情况，用户和支付宝之间其实存在两次业务往来，一次是支付宝处理用户将资金从余额宝转移到支付宝的交易，还有一次是处理用户将支付宝余额转移到收款方的交易。支付宝应借记“交易性金融负债—余额宝—XX用户”，贷记“其他应付款—XX（收款方）用户”。
（二）会员积分细化建议。
结合支付宝公司提供的相关政策信息及个人使用经验来看，支付宝的会员积分获取渠道分为几种，比如在平台中签到、购买理财产品、进行支付等，对于会员积分的具体获得方式应该展开进一步的细化核算，对于通过签到而无偿获取的这一部分应该录入“获客费用”中，但是要注意个人所得税问题。
而对于有偿获取的这一部分还应该明确其是通过支付手续费这种付费行为直接带来的对应积分奖励还是通过比如理财这种形式间接获取的积分奖励，若收入属于理财金融机构的佣金收入，则应该将其录入“销售费用”之中。
（三）担保交易货款确认改进建议。
第三方支付担保交易中，支付宝作为一个资金的储存和转移的平台，以此担保交易过程中常常以支付中介的角色出现，保证整个资金交易顺利进行。但是，这种交易过程中仍然会存在一些资金分离等情况，比如很多交易货款的支付时间与实际的收款方存在停滞期。这种情况便会出现已完成付款动作，但是收款方仍然没有收到等情况。
这种预收待付金从支付宝的从第三方平台来看，作为预收待付资金的担保交易货款，是企业已经预先向付款方用户收取代收款方用户支付的资金，等待向收款方用户支付的资金，因此已经具备了企业已收的特性。
支付宝作为第三方平台，在收到相应的支付消息时，应当对卖家的负债情况进行综合评估和确认，并借记其身份，借记“其他应付款—买方”，贷记“其他应付款—卖方”。当交易成功时，支付宝将会收到买方传递的确认信息。将其指令与实际的货款状态相匹配，此时会计处理也会结合整个货款的具体路径和去向来进行分析和处理。
一旦出现货款信息不对等以及其他情况便会启动相应的预案。首先，当货款进行转移和支付的过程中。第三方支付平台无需对当下的货款作出会计处理，只需要在实际交易过程中增加卖方用户的账户资金余额。
其次，在担保交易货款的过程中涉及到资金转移时，支付宝应当进行借记“其他应付款—卖方”，贷记“银行存款—XX银行—沉淀资金”。对整个的货款流向以及路径进行全面监控，确保交易货款返还至买方用户账户。
五、结语
互联网经济的迅猛发展与第三方支付平台的广泛运用之间是相互推动、相互促进的关系。目前，我国尚未出台针对第三方支付平台的会计核算规范标准，使得现阶段存在一些会计处理问题。
为避免互联网金融市场因第三方支付平台会计处理不力导致市场交易紊乱，本文以支付宝公司为例，对第三方支付的会计处理问题展开了分析、探讨，针对投资理财资金确认、会员积分和担保交易货款确认提出了改进建议。
但是，需要注意的是，第三方支付的资金使用情况在互联网经济的大环境下依然具有一定的安全隐患，所以说国家级相关部门尽快针对第三方支付平台出台切实可行的管理政策与法律法规，有助于互联网平台资金交易的有序进行和健康发展。
