据《中国游戏产业发展报告（2020）》显示，2020年，我国游戏产业收入为2786.9亿元人民币，较2019年增长478.1亿元人民币，增长20.71%，游戏用户规模达到6.65亿人，较2019年提高3.7%。随着网络游戏行业的不断扩大，互联网交易的虚拟性和不确定性给网游企业收入确认带来困难，也给相关部门的监管工作带来了挑战。
现行收入准则虽然规范了收入确认与计量，统一了收入的会计处理，但其更多强调的是合同交易与契约精神，原则导向性更强，对网游企业收入的确认依然缺乏具体指引，网游企业收入确认仍面临困难。
一、网游企业运营模式及收入来源
（一）网游企业主要运营模式
目前，网游企业运营模式主要有三种：自营模式、联营模式和授权模式。自营模式是指从游戏开发到发布和后期运营都靠网游企业自身完成，所有与游戏有关的收入由网游企业独享；
联营模式是将游戏发布推广的任务分离出来交给联合运营商，借助运营商拥有庞大用户的APP应用商店对游戏进行发布，网游企业主要负责开发和升级游戏以及后期服务器的维护，在玩家充值后运营商通过第三方支付平台收到充值款后按比例结算给网游企业；
授权模式是网游企业将游戏部分权限授权给运营商，运营商负责平台发布以及部分后期运营工作，而网游企业仅需对后期进行技术支持，以最后收到的分成款确认收入。
目前，大多数大型网游企业主要采用授权模式，主要原因在于将游戏授权给运营商，一方面可以获得稳定的收入分成来源，另一方面可以降低自身的运营负担，从而可以专注研发打造新的游戏产品。
（二）网游企业收入主要来源
网游企业收入来源主要为计时收费、道具收费以及增值业务收费。计时收费是在网游兴起初期最主要的收费形式，主要以玩家在线时长作为收费依据，在游戏试玩结束后玩家需通过购买游戏点卡增加在线时间从而实现企业收费收入。
相对计时收费，利用虚拟道具收费目前已逐渐成为网游企业收费的主要模式，也成为其收入的主要来源，即企业免费为玩家提供网游下载和游戏娱乐体验，收益则来自于游戏内虚拟道具的销售。增值服务收费靠网游企业不断提供相关的增值服务来实现，收费形式主要包括平台会员收费、游戏进入收费、游戏内置广告收费和交易收费等。
二、网游企业收入确认内容
网游企业收入确认主要解决虚拟道具收入、沉淀虚拟物品收入和促销虚拟产品收入的确认三个问题。
（一）虚拟道具收入的确认
现行收入准则对收入的确认主要以企业是否完成合同中的履约义务（某一时点或某一时段），使商品的控制权转移到客户手中为判断标准。网游企业的虚拟道具主要分为两类：一类是消耗型道具，另一类是耐久型道具。消耗型道具，玩家使用一次后就会失效，符合“履约义务在某一时点履行”，因此，企业应在玩家消耗道具时确认收入。
耐久型道具包括有期限道具和永久性道具，道具使用具有间隔性，符合“履约义务在某一时段内履行”，因此，企业应在道具生命周期或玩家生命周期内分期摊销确认收入。
（二）沉淀虚拟物品收入的确认
沉淀虚拟物品包括虚拟货币和虚拟道具，其形成原因主要是玩家在充值兑换虚拟货币或购买虚拟道具后，因参与度降低导致虚拟货币或虚拟道具未使用完而形成沉淀虚拟物品。
现行收入准则规定“企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入，否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理”。
因此，在玩家充值购买虚拟货币时，企业不应确认收入而应计入“预收账款”，出售道具时应计入“合同负债”，并根据道具类型在使用时或者按照相关规定摊销计入“营业收入”。由此可见，现行收入准则对出售虚拟货币收入确认有章可循，但对虚拟货币沉淀收入确认则无明确的表述。
（三）促销虚拟产品收入的确认
网游企业促销活动大致分为以下三种模式：
一是奖励积分。该模式是在玩家一次充值虚拟货币数额达到规定标准时，平台会奖励一定积分，在玩家累计较多积分后可兑换积分道具。该模式下的积分实质上等同于虚拟货币，具有购买道具的功能。
例如：充值100元可购买1000枚虚拟货币同时奖励20点积分，该积分可以兑换等值积分的道具，此时20点积分相当于20枚虚拟货币，即充值100元实际上可获得1020枚虚拟货币。因此，企业应将100元收入按照虚拟货币和奖励积分的公允价值比例进行分摊，分别确认虚拟货币收入和奖励积分收入。
二是满赠促销。该模式是将奖励积分替换为赠送虚拟货币或虚拟道具。即玩家在充值购买虚拟货币数额达到规定标准时，平台会额外赠送虚拟货币或虚拟道具，赠送的物品不同，其收入确认也不尽相同。
当赠送虚拟货币时，应将赠送的虚拟货币与实际购买的虚拟货币一同按照其公允价值确认为递延收益；当赠送游戏道具时，等同于发生了虚拟商品的销售行为，应按照赠送的游戏道具和购买的虚拟货币公允价值比例分摊至游戏道具和虚拟货币，分别确认其收入。
三是捆绑销售。该模式类似于大礼包，将单独销售的道具进行捆绑做成组合套餐销售，套餐售价比单独购买道具的价格更优惠。该模式下应将组合套餐价格在各个道具之间进行分配，具体分配比例按照每个道具单独出售价格占套餐中所有道具单独出售价格总额的比例来确定，从而确定不同道具的收入金额。
三、网游企业收入确认面临的难题
（一）不同运营模式下收入核算方法不明确
相较旧收入准则，现行收入准则对主要责任人和代理人的判断给出了明确的指引，以商品转让前是否对商品进行控制为判断依据，对主要责任人和代理人选择总额法和净额法也有了明确规定。但对网游企业而言，这种原则性的规定因其自身运营模式的多样化而显得无所适从。
在自营模式下，网游企业始终对游戏进行控制，可判定其为主要责任人。但在联营模式与授权模式下，无论是网游企业自身还是合作平台商与授权运营商，在该款游戏版权转让前都对其进行相应控制，只是各自承担的义务不同，同时大多数网游企业除了是开发商外还可能是平台商和运营商，其身份角色确认难度增大，控制权判别更加困难，收入核算方法也难选择。
现行收入准则并未明确不同运营模式下应采用总额法还是净额法确认收入，这意味着网游企业在收入确认上具有一定的选择空间，因此易造成会计信息的不可比。
（二）虚拟道具收入确认时期难把控
虚拟道具由于其特殊性，交易时不存在真正意义的原始凭证，收入确认高度依赖运营数据，会计人员需对游戏寿命、玩家寿命和游戏道具寿命等信息进行综合判断才能估计出收入金额。
对消耗型道具而言，因其收入确认时点为道具消耗时，相对比较容易确认；但对有期限道具和永久性道具，其道具寿命和玩家生命周期都难以确认和估算，不同游戏类型、不同运营环境甚至不同的运营商都会影响同款游戏生命周期的估计，因此，判断确定其收入确认时期比较困难。
（三）沉淀虚拟货币收入确认与实际不符
基于现行收入准则中“企业不再负有向客户转让商品的剩余义务且对价无需退回时确认收入”的前提，沉淀虚拟货币因其具有不可退回性，符合对价无需退回的要求，其相应的“剩余义务”在游戏停止运营时才算完成，因此，沉淀虚拟货币收入在游戏使用末期才确认，这会导致游戏使用末期收入增加，甚至超过成熟期的收入。
但现实情况是，当游戏准备终止运营时往往表明其处于衰退期,其带来的收入也呈现下滑态势,但因期末沉淀虚拟货币收入的确认导致游戏在衰退期出现收入反弹现象，与企业实际的经营情况不符,违反会计信息质量要求的可靠性原则，也会影响信息使用者的决策。
（四）促销活动下沉淀虚拟物品交易价格难确定
在一般情况下，同一款游戏或同一平台的虚拟货币和虚拟道具的购买价格是固定的，但在促销活动下沉淀虚拟物品价格会变得难以确定，如奖励积分。当企业不再采取固定比例奖励而是根据划分不同充值区间奖励不同积分时，若玩家中途放弃游戏或因其他原因导致账号中的奖励积分或虚拟道具成为沉淀虚拟物品时，该沉淀物品应按照什么价格确认计量收入就很难追溯判断。
四、网游企业收入确认的建议
（一）识别合同身份选择核算方法
依据现行收入准则，商品转让前的控制权归属是判别主要责任人与代理人的主要依据，但在实务中明确区分两者身份并不容易。基于“实质重于形式”的原则，对合同身份的识别除考虑准则的规定外，还需考虑相关事实。
首先，鉴于现行收入准则没有明确不同运营模式下采用总额法还是净额法，企业交易时应该对合同身份进行规定，明确履约义务的主要责任人，即识别双方谁为主要责任人、谁为代理人以及选择总额法还是净额法。
网游企业合同的核心业务是提供游戏产品，包括游戏运营、升级以及维护等服务，如果合同中某一方能够控制游戏的核心业务，说明该企业对该款游戏拥有较大的控制权，应判定其为主要责任人，从而选择总额法核算收入。
其次，由于网游企业商品的特殊性，即并无实质意义上的存货，形式上的存货为游戏中的虚拟道具和虚拟货币，该存货主要以虚拟数字来表示。对虚拟商品的买卖可理解为对游戏数据的运营，哪一方对游戏承担主要运营责任则可被判定为主要责任人，从而采用总额法核算收入，如授权模式中的被授权方。
（二）选择UBRM模式确定虚拟道具收入确认时期
根据安永会计师事务所关于网游企业的指引文件可知，网游企业虚拟道具的收入确认方式有三种模式：IBRM（以游戏道具为基础在使用期限内确认收入）、GBRM（以游戏为基础在虚拟道具所存在的游戏生命周期内确认）和UBRM（以玩家为基础在玩家玩某款游戏的生命周期内确认收入）模式。
在IBRM模式下，企业需要对游戏寿命、玩家游戏周期与道具使用周期进行合理预计，该模式对数据精确度要求最高，预计摊销时长最短，相应地服务器运营与信息技术人员的成本也最高，因此不适合一般网游企业。
GBRM模式则与IBRM模式相反，影响游戏是否能够延续的因素较多，如联合运营商的推广销售能力、玩家的忠诚度以及游戏本身的质量等，这些因素难以依靠数据维护去解决，其对数据精确度要求相对最低，预计的摊销时间也最长，运营成本相对较低，所以更适合综合实力较差或者新兴的网游企业。
在UBRM模式下，企业服务期限判断的依据为玩家游戏的平均生命周期。根据网游企业后台用户数据增减情况和活跃度，能够对玩家生命周期进行较合理的预计，其预计摊销的时长和对数据精准度的要求都处于中等水平，相对容易进行收入确认核算，比较适合大多数网游企业。因此，以玩家为基础，在玩家玩某款游戏的生命周期内（UBRM模式）确认虚拟道具的收入更为合理。
（三）根据虚拟货币沉淀情况分期确认收入
现行收入准则规定：对不需要返还的预收款和客户可能放弃的合同部分相对应的金额，企业应按照客户行使权力的方式按比例确认收入。
该规定适用于沉淀虚拟货币收入的确认。一般而言，网游企业在游戏停止运营时会对所有账号中的虚拟货币进行清理，其中会涉及希望游戏能够继续运行的玩家，该部分玩家的账号中一般会存在较多的虚拟货币，若停止游戏运营会损害玩家的利益，影响其对游戏的忠诚度。
但考虑到部分玩家在账号充值后长期未进行消费，导致企业负债积累，不利于游戏的持续运营，所以企业应定期对玩家账号进行筛查，规定用户登录间隔期，及时清除“僵尸账号”，清空已充值点卡和虚拟货币并考虑删除其账号，与之相对应的虚拟货币则可在当期确认收入。
这种根据虚拟沉淀货币情况分期确认收入的方式既可以减轻游戏服务器的储存压力，也可以较真实地反映游戏现状和收入情况，增加会计信息的可靠性。
（四）采取合理方法确定沉淀虚拟物品交易价格
促销活动与日常活动中沉淀物品的交易价格不同，在玩家充值后因各种原因形成沉淀虚拟物品时，其购买价格很难有效区分，影响其入账金额的确定。因此，采取合适的方法确定其交易价格显得十分重要，如企业赠予玩家的虚拟货币或虚拟道具，价格一般比正常价格低，企业需在本期及以后期间进行价格的合理分配。
考虑到虚拟商品公允价值存在一定的不确定性，企业可以根据现行准则建议的市场调整法、成本加成法及余值法等方法估计其价格，在此基础上进行收入的确认。
五、结语
对网游企业的收入确认，业内并没有形成共识，现行收入准则对收入确认方面虽然简化了企业多样化业务，明确了负责人与代理人的身份，但由于其仍属于普适性准则，对网游企业的具体业务规范不够明确，因此给网游企业收入确认带来了困难。
所以网游企业应结合自身经营特点以及准则的具体规定，尽可能根据合同身份选择收入核算方法，选择UBRM模式确定虚拟道具收入确认的时期，根据虚拟货币沉淀情况确认收入以及选择准则建议的其他方法确定沉淀物品价格，进而有效解决网游企业收入确认的难题。
