一、引言
目前，网络直播模式日趋成熟，行业进入了稳步发展阶段，截至2021年6月，我国网络直播用户规模达6.38亿，占网民总数的63.1%。网络直播行业产业链包括直播平台、经纪公司、主播和第三方支付平台等辅助机构，直播平台是连接主播和用户的传播媒介，经纪公司负责主播的招募、培训和管理工作，广告公司、游戏公司也与网络直播企业密切相关。
网络直播行业的收入来源有直播收入、会员增值服务收入、广告收入和游戏收入等。直播收入有虚拟物品和服务等；会员增值服务有满减送和购买身份特权等；游戏收入有游戏直播收入和游戏推广、下载链接服务收入等；广告收入通过背景展示、主播口述和广告链接等。
网络直播公司在港股和美股上市之后，企业得以快速发展，经济影响力也越来越大，而针对该行业的审计准则和指导意见还不够完善。因此，网络直播公司各项收入确认给审计工作带来了新的挑战，分析网络直播收入审计难点并给出对应策略，能为会计师事务所开展类似审计项目提供有益参考，也为网络直播公司持续稳步发展提供一定的帮助。
二、网络直播收入特点及收入审计面临的挑战
（一）网络直播收入特点
（1）交易过程无实物，交易标的虚拟化。
网络直播行业的交易标的基本为虚拟产品，没有实物的流转，直播收入交易标的为虚拟物品和礼物，广告收入交易标的为直播平台为商家提供的广告宣传和下载链接端口服务，会员增值收入标的为直播平台为会员提供的各类增值服务等。
传统行业的交易标的可以通过人工服务或实体货物来查验和控制，或者通过成本加成的方式来定价，网络直播行业的交易标的具有虚拟化的特征，不易进行定价和控制，给网络直播平台的资产核算和收入审计工作带来一定难度。
（2）交易记录电子化。
网络直播行业收入包括直播收入、广告收入和会员增值收入等，用户在线上自助下单和支付，收入的发生和结算都在线上完成，授权和发票等全为电子化。与传统行业不同，网络直播平台整个交易过程没有纸质痕迹，没有交易合同、运输单据、购物小票和付款回单等原始单据，网络直播平台交易是在用户自行阅读并同意销售条款后进行，无痕化的交易过程更加便捷，但也存在篡改和丢失数据的可能。
（3）交易数据海量化。
网络直播行业直播收入交易方为所有线上主播和用户，广告收入交易方为合同平台与合同商家，会员增值收入交易方为线上用户。直播收入和会员增值收入占平台收入的比例较大，且收入的交易方均为个人，单笔交易金额小且交易次数多，审计过程中无法采用函证等审计方法，收入发生的准确性和真实性难以进行多方验证。
（4）促销形式多，促销力度大。
传统商品销售模式有满减送和打折等方式，特定时间下针对特定人群开展促销活动，考虑到成本、收益和宣传效果等，促销形式的变化并不多。
而网络直播平台的成本较低，在开展促销活动时，成本不是主要考虑因素，并且线上开展交易活动，在发布、修改促销信息时非常便捷，耗费的人力和物力成本较小，促销方式则不限于传统销售模式的形式，满减送抽奖、私人订制价格等多种方式并存，可以根据不同购买量设置不同价格。
（5）现金和虚拟货币的使用时点不同。
传统实物商品销售模式下，企业按照订单安排生产、发货并开具发票，客户确认收货、付款后完成销售合同的内容。
网络直播平台的直播收入通过绑定银行卡或者第三方支付平台，将人民币兑换为平台虚拟货币，利用虚拟货币来购买平台中的虚拟物品或服务，平台虚拟货币的购买有达到一定额度的优惠，或者不定期开展促销活动，很多用户会在不进行虚拟货币消费时购入，这在会员增值收入中比较常见。
因此，现金转为虚拟货币、虚拟货币消费和结算的时点不同，这也是网络直播收入的一大特点。
（6）收入和成本的配比性差。
网络直播平台的成本归集确定难度较大，平台在开发一项新服务时，其开发和推广阶段需要进行大量的投入，并且在同行业竞争的情况下，投入金额可能与预期不一致，之后的推广费用与收入相比会减小。另外，成本还包括购买或租用服务器的折旧和租金、宽带费用和主播成本等。
因此，从前期的研发推广和后期的正常运营来看，网络直播平台的销售收入和成本的配比性较差。
（二）网络直播收入审计面临的挑战
（1）依赖信息系统严重。
网络直播公司的下游用户具有数量多、不确定性强和粘性小等特点，数据信息通过互联网系统程序自动抓取获得，也是收入确认的基础，单笔金额小和交易频率高是网络直播公司收入的一大特点，信息系统集成、流程控制的准确性和数据信息的安全性对财务数据的真实性产生直接影响。
网络直播公司从开发、推广和运营离不开数据的存储和处理，虚拟货币的充值和消费都依赖于信息系统，交易过程通过现金购买虚拟货币，或者从微信、支付宝等第三方支付平台进行充值。因此，注册会计师除了需要对财务报告进行审计之外，还需要审计该公司的信息系统。
信息服务器设备、系统和程序均由第三方供应商提供，运转过程中尽管有安全防护措施，但也存在病毒入侵、数据丢失和篡改的可能，数据异常且缺乏纸质凭证的支持会影响审计证据的可靠性。
（2）存在虚假交易现象。
网络直播平台之间的竞争激烈，主播收入是其中重要的一项，推广活动中存在虚假礼物打赏来保持热度的可能，直播平台会给主播所在经纪公司更大的优惠价格来购买虚拟货币，之后通过刷流量和刷礼物的方式来保持热度，带动观众礼物打赏来提高收入，之后直播平台再与经纪公司分成，直播平台高度虚拟化的特征也为刷流水提供了便利。
收入确认方式不同，管理层通过不恰当会计政策、流量造假等手段进行收入操纵行为来粉饰财务报表，维持企业的融资和继续发展，这给收入审计工作的真实性带来一定影响，加大了审计工作的难度。
（3）内部控制相对较弱。
网络直播公司从成立、推广到正常运营的时间较短，企业组织结构扁平化，治理结构不完善，存在内部控制缺陷的可能。网络直播公司的运行管理依靠互联网信息系统，依据不同权限管理和审批开展相应业务，内部审核方式以电子签章为主，容易产生财务舞弊和账户被盗的风险。
网络直播行业具有高人才投入和高风险的特点，企业重视具有创新能力的技术人才，缺乏适合企业实际发展情况的管理人才，造成网络直播公司内部控制建设意识薄弱的情况。网络直播公司的成长速度快，内部审计制度的建立和完善跟不上企业的发展速度，内部监督体制不完善促使对管理层的舞弊行为缺少企业约束力，容易出现因不当的会计政策和会计核算导致的错报风险。
（4）审计过程高度依赖IT。
网络直播行业销售收入与传统销售模式有很大的不同，有形资产的比重较低，有轻资产结构的特点，用户通过购买虚拟货币，再以虚拟货币进行虚拟商品的消费，审计人员需要掌握一定的虚拟商品销售收入知识。
传统商品销售虽然也在电子化办公的协同下进行了部分线上运营，但是订单批准、信用政策等的大部分权限还是由人工完成，而网络直播平台的收入大多由信息系统控制，人工参与点为虚拟产品上架和进行促销活动更改价格等，系统自动化控制降低了人工成本。因此，网络直播收入审计对工作人员的IT审计要求较高，需要同时掌握IT知识和相关审计知识。
三、YK直播收入审计案例分析
（一）YK直播的发展与收入组成
YK互娱有限公司（简称：YK直播）成立于2015年3月，2018年7月在香港上市，是第一支上市的娱乐及直播类港股，2019年YK直播提出“互动娱乐+社交”发展战略，覆盖音频、视频和图文等多媒体形式，通过围绕“互动社交”战略的推进，不断开发出具备成熟商业潜力的产品。
除YK直播、积目、对缘之外，储备了多款针对品质婚恋、游戏社交、下沉市场社交等不同场景的产品，以吸引更多年龄段人群，依靠海量数据模型、前沿的音频视频数字技术和完善的流量生态系统，确保企业在发现新的市场时能快速做出反应。
在全民直播热潮的推动下，直播行业的竞争越来越激烈，YK直播的收入主要为购买虚拟产品打赏主播、用户充值购买会员增值服务和广告收入三项，从表1总收入来看2017—2019年总收入金额呈下滑趋势，2020年营业收入比2019年增加51.43%。
（1）直播收入。
2017—2019年YK直播在年度报告将收入分为直播收入、网络广告和其他，2020年年度报告中将网络广告和其他收入进行了合并。直播收入是YK直播收入的主要组成部分，近年来一直占总收入的96%以上比例。直播收入细分为两部分，一部分为充值虚拟货币收入，另一部分为会员增值服务收入。
虚拟货币收入指的是用户通过网银、第三方支付平台等方式购买虚拟货币，通过兑换虚拟礼物和道具等进行打赏消费，会员增值服务是根据用户不同消费等级区分用户体验，不同等级会员的称谓、权限和折扣等不同，以刺激用户进行更多的消费。
YK直播通过差异化的互娱方式，给用户带来不同的直播观看体验。从表1中可以看出，直播收入占比过高，YK直播过度依赖直播业务，其收益受用户粘性的影响较大。
表1 2017—2020年YK直播收入组成（万元）
（2）广告收入。
YK直播的广告通过主播语言描述、横幅广告、筹办活动等方式进行展示，广告商还可以与YK直播进行深度合作，例如开发以广告商品为主题的定制红包、赞助商冠名直播间和虚拟物品等，YK直播通过分析用户性别、地理位置、年龄和观看习惯等，协助广告商识别目标人群，广告收入与展示时间、点击量和展示次数有关。
YK直播的广告收入占比非常低，应在不影响用户体验的前提下增加广告收益，降低过度依赖直播收入带来的市场变化风险。
（3）其他收入。
其他收入的占比在YK直播收入中占据的比例最小，2020年年报中，将其他收入与广告收入进行了合并，这部分收入主要来源于向其他公司提供管理服务和技术支持。由于YK直播的主营业务为网络直播业务，企业成立、推广和持续运营的发展速度很快，加之同行业之间竞争激烈，需要不断创新和寻找新的利润增长点，自身的发展需要更多更优秀的管理和技术人才支持。
因此，在提供对外技术和管理服务方面的业务并不多，这部分收入占据的比例极小。
（二）YK直播收入确认分析
（1）直播收入的确认。
第一，打赏虚拟物品的收入确认。YK直播平台会根据主播的工作能力和影响力订立不同的合同，如果平台和主播之间为劳务关系，收入确认方法采用总额法，应将用户打赏全额确认为收入；如果平台和主播之间为合作关系，收入确认方法则采用净额法，应将扣除主播分成后的打赏金额确认为收入。
例如，YK直播2020年年度报告中，对收益确认为本集团向用户销售虚拟货币所得现金呈报为收益总额，按照总额基准记录收益，与个别主播及经纪公司分享的收益入账列为主播成本。但是YK直播与主播为合作方式，主播不受直播平台强制的劳动时间、劳动总量等管理约束，也不从事直播平台安排的其他劳动任务。
因此，YK直播采用的打赏虚拟礼物的确认金额方法为总额法，而不是合作关系下的净额法，确认了较高的收入。只有部分主播与YK直播为合作关系，采用净额法确认收入，两种收入确认方法并存给审计工作带来了一定的难度。
第二，用户未消费的虚拟物品收入确认。新收入准则规定，客户未行使权利的部分应暂不确认收入，未来行使权利后确认为收入。YK直播在2020年年报中指出，对虚拟货币购买较长使用时间的虚拟物品和服务，是在受益期间按照比例确认收益，已售但未被用户消费的虚拟货币入账为合约负债。
不同于虚拟物品和服务，虚拟货币的履行义务尚不明确，YK直播在收到虚拟货币款项时，确认为预收账款，虚拟账款购买虚拟物品或服务时转入合同负债，用户在行使权利后确认为营业收入。
购买虚拟货币到转化为虚拟物品和服务的时间不一，并且单笔金额一般较小，数量较多，审计过程中的工作量比较大，并且各个时点都需要进行确认，尤其是受益期间按照比例进行确认收益的虚拟服务部分。
另外，用户使用YK直播平台过程中体验不佳，或者转入其他直播平台之后，之前购买的YK直播虚拟货币会出现闲置的情况，虚拟货币不能提现，或者是用户购买虚拟货币后一直未开通相应的虚拟服务或者购买虚拟物品，只能留置在平台中出现沉淀收入，YK直播应考虑何时将这部分收入进行确认。
（2）会员增值服务收入的确认。
YK直播会员可以根据需要开展不同时间段的付费计划，在进行会员续费时平台对连续续费的会员有优惠政策，用户低价续费购买会员后按月摊销确认收入时，应将交易价格分摊至单项履行义务中，贷记为合同负债。
YK直播在年报中将会员增值服务记为会员服务，收取的会员费最初记录为合约负债，收益在提供服务的会员期间按比例确认，这类续费优惠等活动较为频繁，与之对应的收入确认方面存在较大的审计难度。
YK直播的促销模式和多种复杂的业务会导致对于单项履约义务的识别方面存在错误，例如，平台开展会员满一年送两个月活动等，虽然购买金额和服务为12个月，但是平台需要提供的履约期为14个月，应将会员增值收入在14个月内进行摊销确认。
（3）广告收入的确认。
YK直播在年报中指出，广告收益主要来自于集团平台销售各种形式的广告及提供推广活动（通过集团平台展示广告或表演及节目的综合推广活动），集团平台的广告按多种基准收费，该基准一般包括但不限于持续时间、展示及地点，若能合理确保可收回，则于广告展示期内按比例确认收益。
YK直播的广告收益较少，2019年广告收益为1972.50万元，占总收益的2.22%,2020年合并其他收益占总收益的2.27%。虽然广告收入的金额较直播收入而言较少，但是收费方式多样化，在进行收入确认时存在较大的难度。
例如，广告商与平台达成的协议中，不仅包含广告页面展示，还包括通过页面观看广告的次数、推广软件的下载量，以及后续使用情况等，这些都会产生不同的收益，一项业务可能存在多种收费形式，计算较为复杂，持续的时间较长，这对审计的准确性和完整性提出了挑战。
（三）YK直播收入审计难点分析
YK直播的审计机构为罗兵咸永道会计师事务所，事务所在审计报告中明确了与收入确认相关的关键审计事项和审计程序。YK直播年报中对审计中确定的关键审计事项为直播收入确认和商誉减值评估。
2020年的直播收入确认关键审计事项中，对该项收入确认为用于消费的虚拟物品或服务被消费时确认，出售的虚拟货币可用于购买相关虚拟物品或服务，如果虚拟货币被用于购买较长时期的虚拟服务，则于收益期间按比例确认收益。对直播收入和会员增值服务收入的确认步骤如表2所示。
表2 2020 年YK直播关键审计事项
（1）直播收入金额的审计难点。
第一，业务数据不能进行回溯。YK直播的直播业务开展和收入均在线上完成，直播收入的真实性与直播业务的开展情况密切相关，一定时间段内一个直播间的收入与当前在线和活跃人数有直接的关系。
因此，获取热门直播间的业务数据，能够佐证直播收入财务数据的准确性和合理性。直播平台虽然提供全天候的直播环境，但是无法进行业务数据的回放，也不能对正在进行直播业务的平台进行中断审计，这给审计工作在事件回溯方面带来了一定的难度。
第二，合同条款复杂，不易做出准确判断。从YK直播的收入确认方法，以及从财务报表中直播成本的数额来看，平台与主播及主播所在的经纪公司为劳务关系，但是从实际运营中可以看出，对既是主播又是管理人员的情况定为劳务关系；仅为主播的人员，平台与其所在的经纪公司签订合同，以合作关系来开展工作。
YK直播在年报中明确指出直播收入按照总额法进行收入确认，但平台与主播之间是劳务关系还是合作关系，需要根据情况进行确定，审计时需要专业人员进行详细的甄别和分类，以保证收入和成本数据的准确性。
第三，虚拟物品和服务多样化，识别难度大。罗兵咸永道会计师事务所执行的审计程序中有识别虚拟货币的充值、消费及虚拟物品的摊销等，YK直播基于业务发展和扩展需要，上线了大量的虚拟物品和服务，以快速提高用户的留存度，每一项优惠促销活动都存在不同的单项履约义务。
审计工作人员不能全面对其进行检查，即使采取抽样检查的方式，在不同优惠方式和多种优惠方式并存的情况下，很难对直播收入的单项售价和单项履约义务进行检查，这也在一定程度上降低了审计的准确性。
（2）会员增值服务收入金额的审计难点。
罗兵咸永道会计师事务所执行的审计程序中对会员增值收入的规定并不多，主要涉及虚拟物品的摊销，也就是会员充值后YK直播按照会员期限分摊确认收入。YK直播的业务量大、单笔金额小，并且充值金额中有部分是通过第三方平台进行支付，审计过程中不易采用函证程序，降低了收入审计的真实性。
（3）广告收入的审计难点。
会计师事务所执行的审计程序中对广告收入没有提出单独的规定，但审计程序中指出，通过使用电脑辅助审计技术，检验系统产生报告数据的准确性和完整性，用于计算每月收益的关键输入值，根据输入值重新计算收入确认，以检验所确认收入的准确性。这也包含对广告收入的审计要求。
广告收入在YK直播收入中占据的比例非常小，但是广告收入包含广告页面展示、观看广告次数、下载量以及后续使用情况等，收费情况复杂并且持续时间较长，增加了审计的难度。
四、网络直播收入审计改进策略
（一）直播收入金额审计策略
（1）运用软件确认业务量和收入的关系。
YK直播业务发展过程中伴生大量业务数据，给收入审计提高了必要的数据基础，通过其他平台业务数据中流量、人气和打赏频率与直播收入的关系分布，可以判断YK直播收入的合理性。
YK直播的业务开展、收入确认和成本支出均在线上完成，绝大多数收入和支出为直播收入，相关业务数据存储在各自数据库中，为YK直播开展后续发展提供数据支持，也是财务审计的数据基础和来源。
因此，通过开展业务审计以检查收入的合理性，首先，根据流量、人气和收入的正比关系，利用八爪鱼采集器或者python爬虫软件，选择直播高峰时段的一个时点，获取在线人数和打赏频率等数据，与这一时点的收入进行对比，再通过多个时点对比和同行业之间对比的方式，多方面对比分析是否存在虚假流量和虚增收入的情况，如果存在则需执行更多的审计程序。
（2）加强对主播及经纪公司合同的审查。
主播、经纪公司和直播平台之间有多种合作关系，一种是主播与平台签订协议，主播自行聘请经纪人；一种是主播与经纪公司签订经纪合同，在经纪公司指定的平台内直播；一种是主播与平台签订协议后，平台为主播指定经纪公司处理相关事务；还有一种为既从事主播活动，又参与公司的内部经营，与平台之间为劳务关系。
合作关系的收入确认采用净额法，劳务关系的收入确认采用总额法，审计人员需要根据直播平台的特点及与主播的关系，核对收入总额与实际情况的差距，因为主播成本是网络直播公司占比较大的部分，对总额法与净额法计算出的营业收入影响较大。
因此，审计人员需要对平台与主播的关系进行关注，重点审查前几位收入水平较高的主播与平台的关系，确定收入确认方法后再进行营业收入的审计，以避免网络直播公司通过虚增营业收入来粉饰业绩。
（3）重视IT审计的作用。
网络直播公司在研发和运营阶段对互联网技术和信息技术的依赖较大，IT审计在网络直播公司收入审计中起到重要的作用。
IT审计包括系统环境评估和应用控制测试两方面，系统环境评估首先测试运行环境的有效性和系统数据的安全性，之后测试用户对虚拟货币的使用情况及虚拟物品和服务信息的完整性，最后测试财务系统对虚拟商品交易的全过程处理，以确认传输和存储过程中的数据是否进行了有效的控制。
应用控制测试分为用户信息测试和收入确认流程测试，用户信息测试随机抽取审计样本，测试系统在注册时间、IP地址、在线时长和消费记录的情况；收入确认流程测试主要为现行收入的确认情况，收入金额与银行流水和第三方支付平台对比，测试消费时点和数量的一致性。通过IT审计对消费的虚拟物品和服务进行审查，提高单项售价和单项履行义务审计的准确性。
（二）会员增值服务金额审计策略
通过第三方支付平台追踪收入金额，YK直播的用户比较分散，审计人员难以通过函证的方式对交易额进行审计，YK直播的用户很多通过第三方支付平台进行充值，之后在YK直播平台进行消费。因此，可以通过第三方支付平台来追踪销售全过程，审查平台是否存在虚增收入和虚增业务流量的情况。
审计小组核对第三方支付平台的充值流水和对账单，确认YK直播通过第三方支付平台购买的虚拟货币数额，基于虚拟货币的平衡关系，核对未消费金额、已消费金额购买物品和服务的金额总和是否相符。通过第三方支付平台得到准确可靠的充值信息，能够提高对直播收入审计的准确性。
（三）广告收入金额审计策略
应用大数据技术进行广告收入审计，信息技术将产生的规模庞大的数据信息转化为电子数据，跨行业、跨区域进行数据信息的获取、存储和分析，网络直播和广告收益的数据量非常大，通过抽样方式进行审计的准确度和可靠性较低。
运用大数据技术对网络直播平台的收入数据进行采集和全面的分析，数据源为两部分，一部分为业务、财务和管理等机构化数据组成的交易数据，一部分为文件、网页和图像等非结构数据，通过数据集成、映射、梳理和检查等采集数据，进行基础数据库存储、分散式数据库存储和云存储，最后运用文本数据分析、Web数据分析和文本数据分析等多种形式，发现网络直播公司广告收入时间长、收费复杂等带来的审计疑点，提高审计的效果和效率。
